La Suprema corte di Cassazione, con la sentenza n. 3903/2023, ribadisce il tenore della norma sulla sospensione feriale dei termini processuali che, in sintesi, è inequivoca nel circoscrivere ai termini processuali, e solo a essi, la sua applicabilità. Respinta la tesi della Ctr che ha ingiustificatamente ritenuto che al termine dilatorio (articolo 12, comma 7 della legge n. 212/2000) a garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, fosse applicabile lo stop feriale.
Va premesso che la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento ex articolo 12, comma 7, legge n. 212/2000, determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni d’urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, in diretta attuazione dei principi costituzionali di buon andamento (articolo 97), di capacità contributiva (articolo 53) e di uguaglianza (articolo 3).
Questo è il principio di diritto enunciato, all’epoca dalle Sezioni unite della Corte di cassazione nella sentenza 29 luglio 2013, n. 18184; in particolare, i giudici di legittimità, nell’occasione, avevano affermato che la non osservanza dei sessanta giorni dalla consegna del pvc non costituisce una mera irregolarità priva di conseguenze esterne ma genera, un vizio di legittimità dell’atto impositivo che può essere fatto valere dal contribuente al fine di ottenere l’annullamento in sede contenziosa, fatta eccezione per il caso in cui ricorrano specifiche ragioni d’urgenza.
Ciò in linea con la volontà del legislatore dello Statuto del contribuente di introdurre, in tema di verifiche fiscali, uno spatium deliberandi anteriore alla emissione dell’avviso di accertamento; la ratio di tale disposizione è quella di consentire – nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente – di presentare deduzioni difensive, generando così un potenziale contraddittorio, funzionale anche in ragione di una deflazione del possibile contenzioso.
Invece, in forza dell’articolo 1 della legge n. 742/1969 ricorre (anche nel procedimento tributario) la sospensione feriale dei termini processuali. Logico corollario della disposizione è, da un lato, la mancata previsione in tale periodo di udienze e dall’altro, il mancato computo di alcuni termini processuali. Oggi quindi, dal 1° agosto al 31 agosto – con esclusione delle udienze inerenti il giudizio cautelare – sono sospesi tutti i termini, di natura processuale, che caratterizzano anche il processo tributario (es. il termine per il ricorso giurisdizionale, di 60 giorni dalla ricezione dell’atto ex articolo 21 del Dlgs n. 546/1992) e che, logicamente, si ripercuotono anche sui termini di pagamento degli atti impositivi.
Il caso e le conclusioni dei collegi territoriali
Passando alla lite conclusasi con la sentenza della Cassazione n. 3903/2023, va detto che l’insorgenza della vertenza sorgeva dal fatto che un ufficio periferico dell’Agenzia delle entrate notificava a una associazione sportiva dilettantistica un avviso d’accertamento con cui, rideterminandosi imponibili ai fini Ires, Irap ed iva, si rappresentavano le maggiori imposte dovute, oltre le sanzioni.
L’atto impositivo era successivo ad una verifica e ad un processo verbale di contestazione, con cui era stata contestata la natura associativa non commerciale dell’ente prevista dall’articolo 148 del Dpr n. 917/1986, con conseguente esclusione delle agevolazioni fiscali, oltre il ricalcolo degli elementi attivi e passivi, nonchè le presunte entrate non contabilizzate.
L’ente impugnava l’avviso d’accertamento dinanzi alla competente commissione tributaria provinciale; il giudice adìto dichiarava la nullità dell’atto oggetto di controversia perchè notificato senza il rispetto del termine dilatorio previsto dall’articolo 12, comma 7, della legge. n. 212/2000, così violando la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale (in specie, l’atto impositivo era stato notificato il 3 ottobre 2012 a fronte della consegna del pvc avvenuta il 9 luglio 2012).
L’amministrazione propone ricorso contro la sentenza di primo grado ma il giudice tributario di appello respingeva la domanda ritenendo che dal descritto termine dilatorio occorresse escludere il periodo di sospensione feriale, di cui all’articolo 1, della legge n. 742/1969. Al fine della conclusione intrapresa, si sosteneva che la sospensione feriale trovasse applicazione non solo in termini prettamente processuali, ma ogni altro termine fissato ed incidente sul compimento di atti processuali, formandosi (altrimenti) conseguenze aberranti sul concreto esercizio del diritto di difesa del contribuente; ininfluente poi, nell’ambito di tale decisione, la circostanza che l’associazione contribuente avesse comunque già depositato osservazioni sul processo verbale.
Il giudizio della Corte di cassazione
L’Agenzia delle entrate censurava tale ultima pronuncia con ricorso alla Suprema corte, incentrato su due motivi.
Il collegio di piazza Cavour, ritenendo assorbita la seconda doglianza, accoglieva il primo motivo esposto dall’Amministrazione finanziaria, concentrato sull’errore interpretativo della sentenza impugnata in relazione alla disciplina che regolamenta la sospensione feriale dei termini processuali; più specificamente, nel ricorso al giudice di ultima istanza, si sosteneva la violazione e falsa applicazione della legge n. 212/2000, articolo 12, comma 7, nonché della legge n 742/1969, articolo 1.
La Suprema corte, letto il responso impugnato, ha affermato che il tenore della norma regolatrice della sospensione feriale dei termini processuali è inequivoca nel circoscrivere ai termini processuali, e solo a essi, la sua applicabilità.
L’articolo 1 citato ratione temporis vigente, prescriveva infatti che il decorso dei termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinarie a quelle amministrative fosse sospeso di diritto dal 16 luglio al 31 agosto di ciascun anno, riprendendo a decorrere alla fine del periodo di sospensione.
Da ricordare che la norma è stata novellata dall’articolo 16 della legge n.162/2014, che ha ridotto la sospensione dei termini nel periodo 1/31 agosto (ma con decorrenza a partire dall’anno 2015, restando quindi ininfluente nella controversia esaminata). Comunque sia oggi sia nell’intervallo previgente, quando il dies a quo è fissato in tale intervallo temporale (es. data di deposito di una sentenza), “slitta” ex lege alla fine dello stesso.
La Corte ha poi aggiunto che tutti gli interventi legislativi e della Corte costituzionale, incidenti sulla materia disciplinata dalla legge del 1969, sono stati indirizzati ad ampliare il regime della sospensione feriale dei termini processuali, senza mai attingere la disciplina dei termini endoprocedimentali riguardanti il procedimento amministrativo.
Osservato ciò la Corte non ha potuto non rilevare come la commissione regionale avesse invece ingiustificatamente ritenuto che anche al termine dilatorio, posto dall’articolo 12, comma 7 della legge n. 212/2000 a garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, fosse applicabile la sospensione feriale dei termini; così la pronuncia si rappresentava del tutto erronea per aver esteso alla fattispecie concreta una disciplina dei termini ad essa estranea, incorrendo quindi in un evidente errore interpretativo.
All’accoglimento del ricorso, seguiva l’affermazione del principio secondo cui “in tema di sospensione feriale dei termini, l’art. 1 della L. n 742 del 7 ottobre 1969 art. 1 pur nel più ampio contenuto assicurato dai numerosi interventi della Corte costituzionale, è applicabile ai soli termini processuali, con esclusione dei termini endoprocedimentali, che cadenzano il procedimento amministrativo sino all’emissione del provvedimento amministrativo, quest’ultimo impugnabile dinanzi a una giurisdizione, sia essa ordinaria, amministrativa, contabile o tributaria. Ne discende che al termine dilatorio previsto della L. n. 212 del 27 luglio 2000, art. 12, comma 7 a garanzia del contraddittorio in procedimentale in materia di accertamento tributario, non è applicabile a sospensione dei termini del periodo feriale”.
Cassata quindi la sentenza impugnata, il giudizio è stato rinviato al collegio regionale (in nuova composizione), per un nuovo esame del contraddittorio.