Roma – L’ufficio finanziario è legittimato a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari e postali formalmente intestati a terzi o cointestati, ma che, sulla base di stretti rapporti familiari, si ha motivo di ritenere connessi e inerenti al reddito del contribuente, soprattutto in assenza di idonea prova contraria delle movimentazioni contestate. Lo ha ribadito la Cassazione nella sentenza n. 29160 del 6 ottobre 2022.
I fatti in esame
All’esito delle indagini bancarie, compiute ex articolo 32, comma 1, n. 7), del Dpr n. 600/1973 ed ex articolo 51, comma 2, n. 7), del Dpr n. 633/1972 e della documentazione prodotta dal contribuente a seguito di invito, l’ufficio ha ritenuto non giustificate le movimentazioni (versamenti e prelevamenti) su cinque conti correnti bancari e postali a lui riconducibili (intestati o cointestati a lui e ad alcuni suoi congiunti) e ha emesso un avviso d’accertamento per l’anno d’imposta 2009, recuperando Irpef, addizionale regionale, Irap, Iva, contributi previdenziali Inps, con conseguenti sanzioni e interessi.
L’uomo ha proposto ricorso lamentando la nullità dell’avviso per “applicazione non corretta” degli articoli 32, Dpr n. 600/1973, e 51, Dpr n. 633/1972, e “in quanto fondato su dati bancari illegittimamente acquisiti”, poiché non solo non era stata allegata all’avviso l’autorizzazione a procedere alle indagini bancarie, ma neppure ne era stata riportata la motivazione. L’ufficio si è costituito in giudizio, precisando che i conti correnti oggetto di controllo erano riconducibili a tre tipologie: si trattava, cioè di conti intestati al contribuente, di conti cointestati al contribuente e ai suoi congiunti e, infine, di conti intestati ai congiunti, sui quali il contribuente aveva delega ad agire. Rilevava, inoltre, che non era stato dimostrato che i movimenti sui tali conti correnti non erano a riferibili all’uomo e che, in relazione all’autorizzazione a procedere, non sussisteva alcun obbligo normativo in tal senso.
La Ctp (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) ha accolto in parte il ricorso, limitandosi ad affermare, che le giustificazioni fornite dal contribuente dovevano ritenersi valide, e confermando l’accertamento solo per le movimentazioni concernenti uno dei conti intestato solo al contribuente, rispetto al quale lo stesso non aveva fornito alcuna giustificazione delle relative movimentazioni.
L’ufficio ha proposto appello per illogicità e carenza di motivazione della pronuncia, sostenendo che i giudici di primo grado avevano basato il loro convincimento sulle “valide giustificazioni addotte dal contribuente”, non risultando comprensibile a quali giustificazioni si facesse riferimento, né il motivo della loro validità. Inoltre, dopo aver ritenuto adeguatamente motivata la sentenza del giudice di primo grado, la Ctr rilevava la mancata prova, da parte dell’ufficio, del fatto che le movimentazioni sul conto intestato al fratello del contribuente, sul quale quest’ultimo aveva una delega a operare, fossero a lui riconducibili; riteneva credibile sia la circostanza dedotta dal contribuente che le entrate sul conto corrente bancario cointestato con la compagna derivassero tutte dal reddito da lavoro dipendente svolto da quest’ultima, tassato alla fonte, sia che la dichiarazione delle Poste italiane, relativa all’anno 2007, attestava che gli unici soggetti operanti nel 2009 sul conto cointestato al contribuente, al fratello e ai genitori fossero solo questi ultimi.
L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando violazione dei richiamati articoli 32 e 51, poiché il contribuente, sul quale gravava l’onere della prova, non aveva superato le presunzioni legali previste da tali disposizioni.
La Cassazione ha accolto il ricorso ribadendo che “in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod.civ. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze”.
Osservazioni
I giudici di legittimità hanno richiamato i principi elaborati in materia di accertamento di tipo bancario.
Nell’ambito dei poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria, l’articolo 32, comma 1, n. 7, del Dpr n. 600/1973, prevede la facoltà dell’ufficio di chiedere all’ente creditizio documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto con i loro clienti. Al riguardo la Corte, ritenendo che la disposizione non limita acquisizione della documentazione ai soli conti bancari formalmente intestati al contribuente accertato, ha affermato che “l’acquisizione può estendersi anche ai conti correnti intestati a terzi soggetti, ma alla condizione che, pur in mancanza della formale titolarità̀, il conto sia nella disponibilità̀ di fatto del contribuente sottoposto a verifica fiscale; solo in presenza di tale condizione (formale intestazione ovvero disponibilità̀ di fatto del conto), il cui onere probatorio compete all’Ufficio, diviene operante la presunzione legale stabilita dall’art. 32, primo comma, n. 2), secondo cui gli importi riscossi (versamenti), rilevati sui conti intestati o riconducibili di fatto al contribuente, devono essere considerati proventi dell’attività̀ svolta dall’interessato, con spostamento dell’onere probatorio sul contribuente, al quale spetta fornire la prova contraria alla presunzione, dimostrando che si tratti di somme comprese nella determinazione del reddito o che non abbiano rilevanza reddituale” (cfr Cassazione, n. 19702/2022).
In altri termini, in caso di conti bancari di cui sia formalmente titolare il contribuente accertato, la presunzione che gli importi riscossi siano compensi è immediatamente applicabile; nel caso di conti intestati a terzi, l’ufficio, al fine di avvalersi della presunzione legale in oggetto, deve fornire la previa prova, anche per presunzioni (purché́ qualificate), che il conto bancario intestato a terzi sia nell’effettiva disponibilità̀ del contribuente, al quale pertanto sono attribuibili le movimentazioni del conto fiscalmente rilevanti (cfr Cassazione, nn. 374/2009 e 5849/2012). In particolare, il conferimento di una delega a favore del contribuente è idoneo a fondare una presunzione circa la riferibilità all’attività imprenditoriale svolta dal medesimo delle movimentazioni (attive e passive) poste in essere sul conto corrente bancario intestato a un terzo, gravando poi sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria (cfr Cassazione, nn. 9845/2013 e 22089/2018).
I giudici di legittimità, inoltre, hanno ribadito che le verifiche fiscali, finalizzate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva, possono anche indirizzarsi sui conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contribuente, potendo desumersi la riferibilità a quest’ultimo da elementi sintomatici, quali: il rapporto di stretta familiarità, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l’infedeltà delle dichiarazioni e l’esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone (cfr Cassazione, n. 549/2020).
Nel caso in esame, risultava pacifico che i conti oggetto di accertamento erano cointestati al contribuente e ai familiari oppure erano conti sui quali il contribuente era autorizzato a operare. La Corte ha riconosciuto che proprio lo stretto rapporto familiare è sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari di tali soggetti all’attività economica del contribuente sottoposto a controllo.
Allora, la Corte di merito regionale non ha fatto corretta applicazione dei principi di riparto dell’onere probatorio poiché, da una parte, ha ritenuto che l’ufficio, sul quale gravava l’onere di provare che il conto intestato al fratello del contribuente fosse nella disponibilità di quest’ultimo, non lo avesse assolto e, dall’altra, che comunque le prove allegate dal contribuente fossero idonee a superare la presunzione di materia imponibile sottratta a tassazione.
Al riguardo la Cassazione ha affermato che, invece, sarebbe stato onere del contribuente dimostrare che le movimentazioni contestate non fossero state ricollegabili a operazioni imponibili non dichiarate. In tema di onere della prova e di verifica giudiziale in materia di accertamenti bancari, per consolidato insegnamento di legittimità, infatti, la presunzione dettata in materia di imposte sui redditi (secondo la quale i prelevamenti e gli importi riscossi nell’ambito di rapporti bancari, in difetto di indicazione del soggetto beneficiario o in mancanza di annotazione nelle scritture contabili, sono considerati ricavi o compensi posti a base delle rettifiche operate, ove il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nella dichiarazione dei redditi ovvero che tali somme rimangono escluse dalla formazione dell’imponibile), omologa a quella stabilita in materia di Iva, consente di riferire a redditi (e, nel secondo caso, a ricavi) imponibili, conseguiti nell’attività economica svolta dal contribuente, tutti i movimenti bancari rilevati dal conto, qualificando gli “accrediti” (e, per le sole attività imprenditoriali, anche gli “addebiti”) come ricavi. Si tratta di una presunzione legale juris tantum che, in presenza di chiari elementi sintomatici, come quelli sussistenti nel caso (stretto rapporto familiare e di convivenza tra gli stessi), consente di considerare ricavi anche gli accrediti riscontrati sul conto intestato o cointestato a stretti congiunti, e che comporta l’inversione dell’onere della prova.
Spetta cioè al contribuente l’onere di superare la presunzione offrendo la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti (e gli addebiti) registrati sui conti non si riferiscono a operazioni imponibili, indicando e dimostrando la provenienza dei singoli versamenti con riferimento, tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti (cfr Cassazione, n. 22089/2018). Al riguardo, la Cassazione ha precisato, che non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali di somme affluite sul proprio conto corrente (cfr Cassazione, n. 14556/2018), ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività (cfr Cassazione, n. 4829/2015). Prova che non è stata affatto fornita nella fattispecie in esame.