In tema di redditi di impresa, i ricavi derivanti da canoni di locazione devono considerarsi conseguiti, ai sensi dell’articolo 109, comma 2, lett. b) del Tuir, alla data di maturazione dei medesimi. Fino all’eventuale risoluzione del contratto, i canoni di locazione non possono essere qualificati come componenti positivi di cui non sia certa l’esistenza o la determinazione dell’ammontare, a prescindere dalla concreta corresponsione. Questo, in sintesi, è quanto ha stabilito la Cassazione con l’ordinanza n. 33303 del 19 dicembre 2024.
La Ctr della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la pronuncia con la quale la Ctp di Milano aveva accolto, in parte, il ricorso proposto dal contribuente contro un avviso di accertamento con il quale era stata contestata la debenza delle maggiori imposte a titolo di Iva, Ires e Irap per l’anno 2009.
La Ctr aveva ritenuto che, ai sensi dell’articolo 3 del Dpr n. 633/1972, le prestazioni di servizi, soggette a Iva solo se rese verso corrispettivo, si considerano effettuate all’atto del relativo pagamento.
Prima di tale momento non esiste nessun obbligo, ma solo la facoltà di emettere fattura o di pagare l’imposta.
Pertanto, aveva richiamato la giurisprudenza secondo la quale, ai fini della determinazione del periodo d’imposta cui riferire il versamento dell’acconto sul corrispettivo di un contratto preliminare di compravendita immobiliare, assume rilievo il momento del versamento della somma con emissione della relativa fattura, che costituisce operazione imponibile come previsto dall’articolo 6, comma 4, del Dpr n. 633/1972 (come modificato dal Dpr n. 793/1981), secondo il quale, in tale ipotesi, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato.
Nel caso di specie, appariva corretto quanto statuito dal giudice di primo grado, secondo il quale, dalle risultanze della contabilità allegata agli atti, risultava che quanto pagato dalla società corrispondeva esattamente a quanto fatturato dalla contribuente.
Infatti, dalle note di credito allegate e dai bilanci depositati presso il registro delle imprese dalla appellata e dalle due società locatrici vi era corrispondenza tra i ricavi delle vendite e delle prestazioni dichiarate per l’anno 2009 da Alfa Srl e i costi per il godimento di terzi dichiarati dalle società conduttrice (al netto, per Beta Srl, delle rate di ulteriori locazioni finanziarie) nei relativi bilanci.
La riduzione, per l’anno 2009, del canone inizialmente concordato era confermata dalla rimodulazione, al ribasso, dei canoni previsti per l’anno 2010 e dalle difficoltà economiche sofferte dalla contribuente nel medesimo periodo, comprovate anche dalla sospensione delle rate del contratto di leasing.
La correttezza del comportamento della contribuente trovava conferma, anche ai sensi dell’articolo 2729 cc, nel fatto che nel 2008 quest’ultima, in assenza di problemi economici, aveva emesso due fatture di vendita per importi conformi a quelli stabiliti nel contratto di locazione.
Contro la sentenza della Ctr, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione articolato sulla base di due motivi.
Con il primo motivo è stata contestata la violazione e/o falsa applicazione dell’articolo 109 del Tuir e dell’articolo 6, comma 4, Dpr n. 633/ 1972 ,evidenziando che, per i contratti di durata, i compensi si considerano conseguiti e le spese si considerano sostenute alla data in cui maturano i corrispettivi (regola del cosiddetto pro-rata temporis). L’imputazione all’esercizio di competenza, quindi, deve far riferimento alle quote di costi o di ricavi in corso di maturazione alla chiusura dell’esercizio, a nulla rilevando l’aspetto finanziario. Ha quindi richiamato l’articolo 2424 bis cc in materia di ratei e risconti, secondo il quale in tale voce devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio, ma di competenza di esercizi successivi.
Gli Ermellini hanno ritenuto fondato detto motivo di doglianza.
In base all’articolo 109, comma 1 del Tuir, i ricavi concorrono a formare il reddito per l’esercizio di competenza e quest’ultimo, ai sensi del comma 2, lett. b), della norma appena richiamata, in caso di corrispettivi per canoni di locazione, deve essere individuato con riferimento alla data di maturazione dei corrispettivi.
Deve essere, quindi, data continuità all’orientamento della Cassazione, secondo il quale, in tema di redditi di impresa, i ricavi derivanti dai canoni di locazione devono considerarsi conseguiti, ai sensi dell’articolo 109, comma 2, lett. b), del Dpr n. 917/1986, alla data di maturazione dei medesimi, in quanto, fino all’eventuale risoluzione del contratto, non possono essere qualificati componenti positivi dei quali non sia certa l’esistenza o la determinazione dell’ammontare, a prescindere dalla concreta corresponsione (Cassazione n. 11556/2018).
Nel caso di specie risulta che l’avviso di accertamento fosse stato emesso non solo per le riprese a titolo di Iva, ma anche di Ires e Irap.
Il giudice di secondo grado ha, tuttavia, fatto riferimento all’articolo 6 del Dpr n. 633/1972, incentrando, conseguentemente, le sue valutazioni solamente in relazione al criterio che regola il pagamento dell’Iva, senza tener conto del principio di competenza che regola, invece, le imposte sui redditi ex articolo 109 del Tuir.
Con il secondo motivo di ricorso, è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’articolo 26 del Dpr n. 633/1972 in quanto la sentenza impugnata ha richiamato le note di accredito prodotte dalla società, ritenendole rilevanti ai fini della decisione.
Anche detto motivo è stato accolto in quanto fondato poiché la Ctr ha omesso di valutare che l’emissione della nota di accredito rientrasse tra le ipotesi previste nell’articolo 26 del Dpr n. 633/1972. Come correttamente rilevato dall’Ufficio, la sentenza impugnata ha ritenuto che: «A ulteriore conferma della correttezza del comportamento tenuto dalla contribuente va rilevato, anche ai sensi dell’art. 2729 c.c. che la stessa, per il 2008, in assenza, evidentemente, di problematiche economiche, emetteva due fatture di vendita per importi conformi a quelli stabiliti nei contratti di locazione.». Detta argomentazione non trova conforto, tuttavia, con quanto previsto nell’articolo 26 del Dpr n. 633/1972, che disciplina le ipotesi in cui successivamente all’emissione e alla registrazione della fattura venga meno in tutto o in parte l’ammontare imponibile.